Новые решения Высшего Арбитражного Суда РФ в отношении НДС
Порядок обложения НДС премий, выплачиваемых поставщиками своим покупателям – сетевым магазинам.
Свою позицию по этому вопросу высказал Высший Арбитражный Суд в своем Постановлении (Постановление Президиума ВАС РФ №11637/11 от 07.02.2012 г.), рассматривая спор между налоговой инспекцией и покупателем.
Суть спора заключалась в следующем: организация оспорила в суде решение налогового органа, вынесенное по результатам выездной проверки. Из решения следовало, что компания занизила налоговую базу по НДС, поскольку не включила в нее сумму премий, полученных от поставщиков. Это повлекло неуплату НДС в бюджет в крупном размере. Претензии возникли из-за того, что договорами поставки, заключенными с поставщиками, была предусмотрена выплата двух видов премий: за присутствие товаров в магазинах; прогрессивная стимулирующая премия за выполнение условий договоров по результатам отгрузки товаров за соответствующий период. Размер указанных премий определялся в ежегодных соглашениях и составлял по первой премии 1,2%, по второй – от 1 до 2,3% стоимости поставленного товара. Инспекция квалифицировала эти суммы как оплату за оказанные организацией услуги поставщикам. По мнению налоговиков, эти суммы должны включаться в налоговую базу, потому что предпринимательская деятельность общества по оптовой закупке товаров и их дальнейшей реализации в розничной торговой сети организована таким образом, что понуждает поставщиков заключать договоры поставки на условиях, определяемых самим обществом. Из договоров поставки и ежегодных соглашений к ним не усматривается возможности отказаться от уплаты названных премий при сохранении остальных условий этих договоров. Следовательно, обязанностям поставщиков уплатить премии корреспондируют встречные обязательства общества по приемке товаров в определенных объемах, а также по обеспечению размещения полученных товаров в магазинах торговой сети. Услугой общества в данных обстоятельствах может быть признана организация торговой деятельности на платной для поставщиков основе. Организация торговой деятельности в таком виде отвечает признакам, обозначенным в п. 5 ст. 38 и п. 1 ст. 146 НК РФ. То есть подпадает под понятие облагаемых услуг.
Первая инстанция приняла аргументы налогового органа. А вот апелляционная и кассационная инстанция признали их несостоятельными. Заявление общества было удовлетворено. Налоговый орган, отстаивая свою позицию, обратился с надзорной жалобой в ВАС РФ.
Основным доводом надзорной жалобы стало то, что суммы премий являются платой за определенные услуги. Компания же просто выводила эти суммы из-под обложения НДС, увеличивая тем самым внереализационные доходы. Об этом свидетельствует соотношение облагаемых и необлагаемых премий. ВАС РФ Определением от 17.11.2011 №ВАС-11637/11 передал дело в Президиум.
При рассмотрении дела в надзоре контраргументами организации послужили следующие тезисы. Существуют разъяснения Минфина России, суть которых сводится к тому, что порядок обложения подобных премий зависит от их экономического содержания. Такие суммы включают в объект налогообложения, если общество создает условия, при которых товар им самим будет активно продвигаться на рынке, и за это получает премию. Это условия, которые обеспечивают «создание конкретных обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца (в частности, за размещение товаров на полках магазинов в оговоренных местах и выделение для товаров постоянного и (или) дополнительного места в магазине)». Пример взят из письма Минфина России от 26.07.2007 №03-07-15/112.
В тех случаях, когда премии не связаны с продвижением товара, они НДС не облагаются. К таковым относятся, в частности, премии за факт заключения с продавцом договора поставки, за поставку товаров во вновь открывшиеся магазины торговой сети, за включение товарных позиций в ассортимент магазинов.
Спорные премии компания рассматривала как элемент ценообразования. Представитель общества говорил, что все действия оно осуществляет в рамках договора купли-продажи товара. Ни о каких услугах речь не идет.
Высший арбитражный суд, рассматривая дело, задался вопросом: как позиция ИФНС России согласуется с положениями главы 25 НК РФ? Ведь суммы премий являются для поставщика внереализационным расходом (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Из этого можно сделать вывод, что такие премии нельзя рассматривать как выручку от реализации услуг.
Отвечая на данный вопрос, представитель инспекции обратил внимание суда, что налоговый орган считает суммы, полученные компанией, не стимулирующей или ассортиментной премией, а завуалированными доходами от оказания услуг по продвижению. Тогда последовал другой вопрос. По логике инспекции, премия за заключение договора с сетью также должна облагаться НДС. В чем же состоит услуга при заключении договора? Внятного ответа на вопрос налоговики не дали.
Представитель компании заметил, что, следуя логике чиновников, при заключении договора поставки или купли-продажи, в котором не предусмотрена премия, покупатель оказывал бы поставщику безвозмездную услугу. С соответствующими налоговыми последствиями. Что само по себе звучит нелепо. В итоге судьи ВАС РФ встали на сторону организации и сказали «нет» НДС с премий, полученных от поставщиков!
Однако торговым организациям следует иметь в виду, что в 2010 г. вступил в силу Федеральный закон от 28.12.2009 №381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации». Согласно ст. 9 этому закону, услуги по рекламированию, маркетингу и подобные услуги, направленные на продвижение товаров, могут оказываться организацией, осуществляющей торговую деятельность, на основании договоров возмездного оказания соответствующих услуг. При этом включать в договор поставки положения об оказании перечисленных услуг недопустимо. Но касается запрет только договоров поставки продовольственных товаров. Президиум ВАС РФ разъяснил, что НДС по объектам недвижимости при переходе на УСН восстанавливается единовременно (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.12.2011 №10462/11). Суть спора: организация приобрела в собственность недвижимость, входной НДС по которой был принят к вычету. Спустя два года налогоплательщик перешел на УСН, предварительно начав восстанавливать налог в порядке, предписанном п. 6 ст. 171 НК РФ, т.е. равными долями в течение 10 лет с момента возникновения соответствующих оснований. Компания рассчитала сумму с учетом показателя остаточной стоимости объекта недвижимости по состоянию на начало применения УСН. Инспекция привлекла налогоплательщика к ответственности и доначислила ему НДС, указав, что в силу п. 3 ст. 170 НК РФ сумма налога должна быть восстановлена единовременно (в периоде, предшествовавшем переходу на спецрежим) и в полном объеме. Суды всех трех инстанций отменили решение налогового органа о привлечении организации к ответственности, однако доначисление налога сочли правомерным. Президиум ВАС РФ, рассматривавший данный спор в порядке надзора, пришел к аналогичным выводам.
Он указал, что положения п. 6 ст. 171 НК РФ применяются в случае, если плательщик налога начинает использовать объект недвижимости для производства или реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС. Восстановление налога в связи с переходом на УСН урегулировано абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которому это должно быть сделано в периоде, предшествующем переходу на спецрежим. Данная норма не содержит положений, позволяющих восстанавливать ранее принятый к вычету налог поэтапно.
Обращаем внимание налогоплательщиков на то, что отныне компании могут смело ориентироваться на те решения ВАС РФ, которые налоговики включили в свой обзор (Письмо ФНС России от 12 августа 2011 г. №СА-4-7/13193@.) Остановимся на более актуальных, на наш взгляд, решениях.
Так, если контрагенты налогоплательщика в связи со спецификой таможенного оформления экспорта нефтепродуктов не располагали и не могли располагать надлежащими транспортными и товаросопроводительными документами, в силу чего не претендовали на применение налоговой ставки 0 процентов и обоснованно указывали в счетах-фактурах налоговую ставку 18 процентов, то налогоплательщик, руководствуясь статьями 171 и 172 Кодекса, обоснованно включал в налоговые вычеты суммы уплаченного НДС по ставке 18 процентов. (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 №17977/09).
Из норм, определяющих основание и момент для принятия решения о возврате НДС, порядок начисления процентов и период просрочки исполнения обязанности по возврату, следует, что статья 176 НК РФ осуществление возврата налога не ставит в зависимость от подачи налогоплательщиком заявления о возврате. Указание в пункте 6 статьи 176 Кодекса на заявление налогоплательщика не свидетельствует об обратном выводе. Данное заявление подается налогоплательщиком при наличии у него необходимости в осуществлении возврата суммы налога на конкретный банковский счет, поскольку при отсутствии такого заявления налоговый орган, приняв решение о возврате НДС, вправе осуществить возврат на любой известный ему расчетный счет. (Постановление ВАС РФ от 17.03.2011 №14223/2010).
НДС исчислен и внесен обществом в бюджет в соответствии с положениями статьи 161 НК РФ. Как налоговый агент фирмы, общество было обязано исчислить налог по совершенным операциям самостоятельно и уплатить его в бюджет вне зависимости от условий заключенного между ними соглашения и от того, был или не был исчислен и указан налог иностранным партнером в выставленных им к платежу документах (пункт 3 статьи 166 НК РФ). Установленные судами обстоятельства свидетельствуют об отсутствии правовых оснований для отнесения действий общества по уплате им в бюджет налога к неправомерным, исключающим возможность реализации права на налоговый вычет лишь в связи с тем, что общество перечислило фирме гонорар в размере, указанном в инвойсе, то есть без уменьшения на сумму налога, и внесло в бюджет этот налог, исчислив его сверх суммы гонорара, выплаченного иностранному партнеру. (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 №16907/09).
Нормы НК РФ не устанавливают для налогоплательщика, заключившего договор о совместной деятельности (договор простого товарищества), обязанности по восстановлению налога, ранее предъявленного к вычету по факту приобретения не завершенных строительством объектов недвижимости, в связи с последующей передачей этих объектов в качестве вклада по договору простого товарищества. Неприменимы к рассматриваемой ситуации в части разрешения вопроса о наличии обязанности по восстановлению НДС стоимость и положения статей 39 и 146 Кодекса, поскольку круг лиц, на которых возложена обязанность по восстановлению ранее заявленного к вычету налога, установлен статьей 170 Кодекса и не подлежит расширительному толкованию.
То обстоятельство, что, согласно пункту 3 статьи 39 Кодекса, вклады по договору простого товарищества не признаются реализацией, свидетельствует лишь о том, что такая передача не образует объекта обложения налогом на добавленную стоимость. При этом операции, осуществляемые по договору простого товарищества, признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с главой 21 Кодекса, а исчисление и уплата этого налога, включая применение налоговых вычетов, производится участником товарищества в порядке, предусмотренном статьей 174.1 Кодекса. (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 №2196/10).
При строительстве объектов с целью их последующей продажи строительные работы не могут быть квалифицированы как выполняемые для собственного потребления, а объект обложения НДС возникает при реализации построенного объекта. Если указанная цель строительства доказана, то не имеет правового значения, осуществлялось ли в период строительства его финансирование третьими лицами и были ли заключены соответствующие договоры, предполагающие отчуждение построенных объектов. Поскольку инспекция не доказала наличие причин для применения подпункта 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса и квалификации работ по строительству жилого дома как выполненных обществом для собственного потребления, основания для отказа в удовлетворении заявленного требования по оспариваемому эпизоду отсутствовали. (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 №3309/10).
Кутенкова Наталья Семеновна
Для получения контактных данных
(email, телефон и адрес),
зарегистрируйтесь