---

Учет расходов для целей налогообложения по договорам подряда с длительным циклом строительства

Согласно ст. 316 Налогового Кодекса РФ (далее НК РФ) по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Строительство объекта, продолжающееся более одного налогового периода, можно отнести к производству с длительным технологическим циклом.

Если строительная подрядная организация определяет доходы и расходы для целей налогообложения по методу начисления, то при признании доходов она должна руководствоваться порядком, приведенным в п. 2 ст. 271 НК РФ:
«По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно, в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам)».

МНС РФ в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.02 г. №БГ-3-02/729, предлагает следующие варианты распределения доходов:
«В этом случае цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов: равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется в общеустановленном порядке».

Выбранный способ закрепляется в учетной политике. Рассмотрим более подробно каждый способ.

Способ равномерного распределения доходов. Этот способ наиболее приемлем, когда выполнение работ по договору предполагает равномерное несение расходов. При этом следует учитывать, что расходы будут признаваться в налоговом учете, если они подтверждены документально…

Пример № 1. Договор строительного подряда заключен сроком на два года (24 мес.). Цена договора составляет 1 180 000 руб. (в том числе НДС, 18% – 180 000 руб.). Расходы по смете, прилагаемой к данному договору, – 600 000 руб. При этом субподрядные работы составляют 400 000 руб.

Доход должен распределяться равномерно на период действия договора – 1 000 000 : 24 мес. = 41 667 руб., т.е. по 41 667 руб. ежемесячно.

Вся сумма прямых расходов будет относиться к остаткам незавершенного производства, а налоговая база по налогу на прибыль будет определяться как разница между суммой признанных доходов и суммой косвенных расходов. Допустим, сумма прямых расходов составляет за первый год 75 000 руб., за второй год – 80 000 руб.

1. В течение первого года работы выполнены на 50 %, расходы, относящиеся к косвенным, включая субподрядные, равны 225 000 руб. Таким образом, налогооблагаемая прибыль составит за первый год 500 004 – 225000 = 275004 руб., за второй год 499 996 – 375 000 = 124 996 руб.
2. Если расходы, связанные с исполнением договора подряда, носят неравномерный характер, например, за первый год – 400 000 руб., а за второй – 45 000 руб., то налоговая база будет равна за первый год 500 004 – 400 000 руб. = 100 004 руб., за второй год 499 996 – 200 000 руб. = 299 996 руб.

Из приведенных примеров следует, что указанный способ наиболее применим, когда выполнение работ носит равномерный характер и расходы в налоговом учете будут признаваться равномерно.

Распределение доходов пропорционально расходам.

Данный способ предполагает распределение дохода пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Пример № 2. Условия остаются такими же, как и в примере № 1.

1. Фактические расходы за первый год составили 300 000 руб. Доля расходов в общей сумме расходов по договору составит 300 000 : 600 000 = 0,5. Доход, признаваемый за первый год в налоговом учете составит 500 000 руб. Налоговая база равна 500 000 руб. – 225 000 руб. = 275 000 руб. Доход, отражаемый в налоговом учете за второй год равен также 500 000 руб., а налоговая база составит 500 000 – 375 000 = 125 000 руб. То есть в случае, если расходы распределены равномерно в течение выполнения подрядных работ, то доходы также будут распределяться равномерно. При этом выбор способа распределения доходов не будет иметь существенного влияния на размер налоговой базы по налогу на прибыль.
2. Косвенные расходы (в том числе субподрядные) за первый год составили 400 000 руб. Доля расходов в общей сумме расходов равна 0,79. Доход за первый год составит 790 000 руб., а налоговая база равна 390 000 руб. Доход за второй год будет признан в сумме 210 000 руб., а налоговая база составит 85 000 руб.

Исходя из второго варианта примера, размер налоговой базы при различных способах распределения доходов имеет существенные отличия, поэтому организации следует внимательно проанализировать условия договоров подряда и выбрать наиболее оптимальный способ распределения доходов, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения.

Отметим, что в примерах не распределялись прямые расходы, не определялась сумма прямых расходов, приходящихся на остаток незавершенного производства. Но на основании положений ст. ст. 318-319 НК РФ принцип равномерного формирования доходов и расходов по договорам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода, должен применяться организацией также и в отношении прямых расходов.

Применение принципа равномерного распределения доходов и расходов позволит подрядной организации избежать убытков по итогам отчетного периода, которые признаются в следующих отчетных периодах не в полном объеме, а только в пределах 30 процентов от налогооблагаемой прибыли текущего периода.

Кроме того, следует указать, что абзац 2 пункта 2 статьи 271 НК РФ разрешает налогоплательщику самостоятельно определять правила признания доходов. Главное, чтобы эти правила соответствовали принципу формирования расходов. Таким образом, в учетной политике для целей налогообложения можно закрепить иной экономически обоснованный метод признания доходов.

Например, в каждом отчетном периоде организация может признавать доход в сумме, превышающей сумму фактически произведенных расходов на 5 процентов (или иную величину). При этом значение 5 процентов определено исходя из планируемой рентабельности по заказу.

Вы можете применить иной коэффициент или иной размер указанного показателя, исходя из особенностей деятельности Вашей организации.

---

---