Учет расходов и применение налоговых вычетов в рамках налоговой реконструкции (5)
Настоящая статья является продолжением моих статей о проблемах фискальной реконструкции налоговых обязательств в современной налоговой политике и посвящена анализу недавно изданного ФНС России письма от 10.03.2021 БВ-4-7/3060@ «О практике применения ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Письмо, НК РФ соответственно).
Детальное исследование Письма в рамках заданной темы приводит к заключению, что при участии «технических» компаний проверяемый налогоплательщик (НП) имеет право на учет суммы расходов по налогу на прибыль и применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в рамках налоговой реконструкции посредством определения действительного экономического смысла хозяйственной операции, истинного статуса и характера деятельности сторон в целях налогообложения, исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах реального исполнителя по сделке (договорах, первичных документах, счетах-фактурах, платежных поручениях и т.п.), коим может быть третье лицо или сам НП, в нескольких случаях.
Названное право может быть реализовано только при реальности и отсутствии искажения юридической квалификации операции, а также при условии ее совершения ненадлежащим, т.е. обязанным по договору лицом либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона, а иным субъектом, на которого исполнение обязательства не могло быть передано (возложено) в силу номинальности контрагента, либо самим НП посредством использования формального документооборота, организуемого с участием «технических» компаний.
В данном случае НП в силу требования о документальной подтвержденности операций не вправе уменьшать налоговую обязанность в соответствии с документами, составленными от имени указанной компании, и, как следствие, определить налоговую обязанность на основании отраженных им сведений о совершенных операциях в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ с учетом положений п.п. 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ.
В силу требований пп. 6 п. 1 ст. 23, пп. 7 п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 54 НК РФ вопрос о наличии оснований для уменьшения налоговой обязанности рассматривается с учетом формы вины, в зависимости от которой определяются предъявляемые к НП требования о подтверждении им данных о действительном поставщике (подрядчике, исполнителе) и параметрах совершенных с ним операций.
Во-первых, указанное право может быть реализовано при встраивании «технической» компании или цепочки таких компаний между НП и лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, повлекшее причинение ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате завышения расходов и вычетов (п. 10 Письма), при наличии умысла, а также условий, предусмотренных п.п. 5, 7, 8, 9 Письма.
Во-вторых, указанное право может быть реализовано при выполнении НП условий, указанных в вышеназванном п. 10 Письма при достижении соответствующего результата собственными силами НП (силами работников НП или лиц, привлеченных НП по гражданско-правовым договорам, либо без оформления с данными лицами соответствующих отношений) – п. 12 Письма.
При этом предполагается, что в рассматриваемых двух случаях бремя доказывания размера документально не подтвержденных операций с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, а также размера расходов и налоговых вычетов в отношении подтвержденных НП операций по приобретению им материальных и иных ресурсов, не связанных с оплатой труда, необходимых для достижения результата выполнения работ (оказания услуг), лежит на НП. В соответствии с требованиями пп. 6 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 54 НК РФ НП должны быть представлены сведения и документы, позволяющие установить указанное лицо и параметры спорной операции.
В-третьих, указанное право может быть реализовано при отсутствии умысла и недоказанности условий, названных в п.п. 5, 7, 8, 9 Письма, но при доказанности непроявления НП должной степени осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, а также иных условиях, предусмотренных п.п. 13, 14, 15 Письма, и при установлении того, что НП должен был знать об обстоятельствах, характеризующих деятельность контрагента и свидетельствующих о невозможности исполнения им обязательств, в ситуациях; при отсутствии спора о факте осуществления расходов (п. 17 Письма), при установлении в ходе проверки лица, осуществившего исполнение (п. 17.1 Письма).
При этом предполагается, что в отличие от первых двух случаев бремя доказывания размера документально непод-
твержденных операций с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, в результате исключения «технической» компании, встроенной в отношения между данным лицом и НП (цепочки таких компаний), лежит на налоговом органе.
Кутенков Юрий Игоревич
Для получения контактных данных
(email, телефон и адрес),
зарегистрируйтесь