---

Признание недоимки невозможной к взысканию

Налоговый кодекс РФ (далее – НК РФ) действует более 10 лет, однако некоторые общие положения до сих пор не нашли в нем отражения, в частности, вопрос о наличии (или отсутствии) сроков давности взыскания недоимки. В НК РФ отсутствует прямое и однозначное указание на предельный период времени, в течение которого неуплаченный налог может быть взыскан налоговыми органами в принудительном (как в административном, так и в судебном) порядке. Некоторые изменения в этом направлении были внесены (был установлен трехлетний срок давности взыскания земельного и транспортного налогов), но общих положений, применимых ко всем налогам, так и не было предусмотрено.

В связи с этим проблема определения предельных сроков взыскания не могла не стать предметом судебного разбирательства.

Из анализа сложившейся судебной практики (в том числе актов Конституционного суда РФ) можно сделать вывод о том, что истечение продолжительного периода времени с момента образования недоимки позволяет говорить о неправомерности ее последующего взыскания.

Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 №13084/07 указано: «в силу универсальности воли законодателя, системного толкования и сравнительного анализа подп. 8 п. 1 ст. 23, подп. 1, 2 п. 3 ст. 44, п. 8 ст. 78, абз. 1 ст. 87, ст. 113 НК РФ окончательный срок для взыскания недоимки по налогам составляет три года с момента ее образования. В случае пропуска срока давности принудительного исполнения обязанности по уплате налога налоговый орган право на взыскание недоимок утрачивает».

Таким образом, по общему правилу 1 января 2012 года истекает срок давности взыскания недоимок (пеней, штрафов) за 2008 год.

Однако фактически из этого правила есть некоторые исключения. Так, если налоговый орган выявил недоимку за 2008 год и начал процедуру ее принудительного взыскания (в административном и/или в судебном порядке) до 2012 года, то вопрос о сроках давности ее взыскания в 2012 году должен решаться исходя из конкретных обстоятельств дела. Необходимо учитывать, что в соответствии с позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 27.11.2007 №8661/06, из содержания п. 3 ст. 46 НК РФ следует, что определенный в ней 60-дневный (в данное время – двухмесячный) срок применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней, осуществляемой во внесудебном порядке, как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента. Таким образом, направление инкассового поручения в банк по истечении срока, установленного п. 3 ст. 46 НК РФ, независимо от причин его пропуска недопустимо.

Иными словами, в ряде случаев, если недоимка относится к 2008 году, и налоговым органом не приняты предусмотренные законодательством меры по ее взысканию, то по общему правилу такая недоимка после 1 января 2012 года может взысканию уже и не подлежать.

Кроме того, в постановлении Президиума ВАС РФ от 07.10.2003 №2203/03 было указано: «В соответствии со ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сборов и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Из содержания данной нормы видна взаимосвязь проверяемого трехлетнего срока деятельности налогоплательщика с годом проведения проверки, а не с годом принятия решения о ее проведении».

То есть положение о «взаимосвязи проверяемого 3-хлетнего срока деятельности налогоплательщика с годом проведения проверки» фактически означает, что если процедура налогового контроля за 2008 год началась в 2011 году и правомерно перешла на 2012 год, то выявленная по результатам данной проверки недоимка за 2008 г. вполне может быть взыскана и в 2012 г. при соблюдении налоговым органом процедуры взыскания.

Также со 2 сентября 2010 года действует положение о том, что в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация (абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ).

Следует отметить, что данное нововведение является весьма неясным и противоречивым, поскольку в зависимости от момента подачи уточненной декларации, ее периода, относимости к предмету проводимой выездной проверки складываются различные ситуации, в которых могут возникнуть сомнения относительно возможности применения этой нормы. Рассмотрим на примере.

Налогоплательщик в 2012 году подает уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2008 год. Переплата по налогу на прибыль организаций может произойти до 28 марта 2009 года, т.е. до срока окончательной уплаты налога за 2008 год. Тогда право на возврат переплаченной суммы налога сохраняется у налогоплательщика до 28 марта 2012 года.

Однако с 1 января 2012 года истекает срок давности налогового контроля за 2008 год. Поэтому получается коллизия: у налогоплательщика есть право требовать возврата из бюджета посредством подачи уточненной налоговой декларации до 28 марта 2012 года, а проверить заявленные сведения налоговый орган уже не может. Вот такую коллизию и устраняет абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ, т.к. при подаче в 2012 году уточненной налоговой декларации за 2008 год налоговый орган может спокойно проверить этот год уже за пределами общих сроков давности налогового контроля.

Если же проверки за 2008 год налоговый орган до 2012 года так и не провел, то обращаться к периоду 2008 года налоговый орган вообще не вправе в связи с истечением сроков давности налогового контроля.

Таким образом, можно сформулировать положение о том, что с 1 января 2012 года истекает срок давности «не выявленных» (а в ряде случаев – и «выявленных») недоимок, обязанность по уплате которых возникла по итогам 2008 года.

Однако чтобы списать данную задолженность как невозможную к взысканию и «очистить» свой лицевой счет от недоимок, следует обратиться к статье 59 НК РФ.

В ст. 59 НК РФ установлены условия признания недоимки и задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию и их списания. С 02.09.2010 данная норма изложена полностью в новой редакции. Целью изменения статьи было придание ей прямого действия, поскольку ранее она носила отсылочный характер и касалась (как видно из прежнего названия статьи) лишь списания задолженности по налогам и сборам. Порядок признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам регулировался Постановлением Правительства РФ от 12.02.2001 №100. Одним из оснований для списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам теперь является принятие судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания (подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ).

Приказом ФНС России от 19.08.2010 №ЯК-7-8/393@ утвержден Порядок списания недоимки и задолженности по пеням, штрафам и процентам, признанным безнадежными к взысканию.

Согласно п. 4 Приложения №2 к приказу ФНС России от 19.08.2010 №ЯК-7-8/393@ для признания по указанному основанию налоговой задолженности безнадежной налогоплательщик предоставляет налоговому органу:

• копию вступившего в законную силу акта суда, содержащего в мотивировочной или резолютивной части положение, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки и задолженности по пеням, штрафам и процентам в связи с истечением установленного срока их взыскания, заверенную гербовой печатью соответствующего суда;
• справку налогового органа по месту учета организации (месту жительства физического лица) о суммах недоимки и задолженности по пеням, штрафам и процентам.

На практике налоговый орган не производит списания задолженности, если не имеет документов, подтверждающих момент ее образования, в целях определения того, истек ли установленный срок для ее принудительного взыскания. К сожалению, часто бывает (особенно в отношении крупных или работающих длительный период предприятий), что недоимка или задолженность по пеням числится на лицевом счете налогоплательщика долгое время, отражается в справке о состоянии расчетов, а сведений об основаниях и периоде ее образования ни у налогового органа, ни у налогоплательщика не имеется.

Факт истечения срока для принудительного взыскания задолженности, как следует из содержания подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ, должен быть установлен в судебном порядке и следовать из резолютивной либо мотивировочной части судебного акта.

При отсутствии такого судебного акта (а такая ситуация имеет место в случаях, когда налоговый орган не обращался в суд с иском о взыскании налоговой задолженности (и, соответственно, ему не было отказано в иске в связи с истечением срока давности взыскания)), инициатива получения соответствующего судебного акта может исходить от самого налогоплательщика.

Если в отношении спорной задолженности судами не было установлено того обстоятельства, что налоговый орган утратил возможность ее взыскания в связи с истечением установленного срока давности, в целях списания безнадежных штрафных санкций действия налогоплательщика должны состоять из следующих последовательных этапов.

1 ЭТАП. Обжалование справки налогового органа о состоянии расчетов либо требования об уплате налоговой задолженности.

Данный этап предполагает обращение в суд с заявлением, содержащим следующие требования: во-первых, признать незаконными действия налогового органа, выразившиеся в выдаче справки о состоянии расчетов по налогам, сборам, взносам, содержащей данные о задолженности перед бюджетом, либо требования об уплате налоговой задолженности, возможность взыскания которой инспекцией утрачена;

во-вторых, обязать налоговый орган устранить допущенные нарушения ваших прав и законных интересов путем выдачи справки, не содержащей сведения о наличии указанной задолженности. При этом в заявлении необходимо указать, что отказ в выдаче справки со сведениями о безнадежном характере задолженности препятствует налогоплательщику в осуществлении экономической деятельности, например, в получении кредита банка.

Требование налогоплательщика о выдаче справки, в которой содержится указание на утрату возможности принудительного взыскания задолженности, будет являться правомерным, поскольку такая позиция сформирована на сегодняшний день на уровне Президиума ВАС РФ. В Постановлении от 01.09.2009 №4381/09 указано, что «исходя из необходимости соблюдения баланса частных и публичных интересов и отражения в справке объективной информации о состоянии расчетов в данном случае в ней должны содержаться не только сведения о задолженности, но и указание на утрату инспекцией возможности ее взыскания».

При этом суды при вынесении аналогичных решений при рассмотрении таких дел устанавливают факт истечения срока на принудительное взыскание налоговой задолженности и отражают его в мотивировочной части судебного акта. Именно указание на данный факт и будет являться основанием для списания безнадежной налоговой задолженности по основанию, предусмотренному подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ (поскольку НК РФ не требует, чтобы установление этого факта являлось предметом спора и фигурировало именно в резолютивной части судебного акта, и аналогичный вывод напрямую следует из вышеназванного приказа ФНС от 19.08.2010).

2 ЭТАП. Непосредственно списание безнадежной задолженности.

Данный этап предполагает обращение в налоговый орган с заверенной копией вышеназванного судебного акта и справкой налогового органа по месту учета о суммах налоговой задолженности. Именно данные документы подлежат представлению в налоговый орган для списания налоговой задолженности по такому основанию как невозможность ее принудительного взыскания.

Таким образом, в ситуации, при которой налоговый орган не производит списание безнадежной налоговой задолженности по причине отсутствия судебного акта, из которого бы следовало, что срок ее принудительного взыскания истек, налогоплательщику следует самостоятельно обратиться в суд с указанными выше требованиями.

---

---