Некоторые вопросы применения вычетов по НДС

Продолжение
начало в «ВБ» № 10(72), октябрь 2004

В течение этого периода времени основное средство может сначала использоваться для производства продукции, облагаемой НДС, а потом – для осуществления операций, НДС не облагаемых. Например, основное средство использовалось для производства облагаемых НДС товаров, а потом, как говорилось выше, передано в качестве вклада в уставный капитал или начало использоваться для товаров, НДС с которых не платится. Основное средство может быть по ряду причин раньше времени списано с баланса (хищение, пожар, авария и т. д.).

Следует ли восстанавливать входной НДС, если основные средства сначала использовались для осуществления операций, облагаемых НДС, а потом для необлагаемых?

Сотрудники налоговых органов едины во мнении: входной НДС подлежит восстановлению, если до окончания срока полезного использования основное средство начало использоваться для осуществления операций, не облагаемых НДС, или вообще преждевременно выбыло. Сказанное относится и к случаям, когда входной НДС был принят к вычету, а впоследствии организация или индивидуальный предприниматель перестали быть плательщиками НДС. Например, организация перешла на упрощенную систему налогообложения, а предприниматель был переведен на уплату единого налога на вмененный доход.

По нашему мнению, такая позиция не основана на законе. Ситуации, когда входной НДС подлежит восстановлению, перечислены исключительно в пункте 8 статьи 145 НК РФ и в пунктах 2 и 3 статьи 170 НК РФ.

Из пункта 8 статьи 145 НК РФ следует, что НДС подлежит восстановлению в случае, если основное средство было приобретено для осуществления операций, облагаемых НДС, по нему был применен вычет, но для указанных операций оно использовано не было, так как организация воспользовалась правом на освобождение от обязанности по уплате НДС, предоставляемым статьей 145 НК РФ.

В силу пункта 3 статьи 170 НК РФ НДС подлежит восстановлению в тех случаях, когда суммы НДС, предъявленные покупателю либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ, должны учитываться в стоимости таких товаров, но приняты налогоплательщиком к вычету. Такие случаи перечислены в пункте 2 статьи 170 НК РФ. К ним относятся:

приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых н признается территория РФ;
приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются объектом налогообложения в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.

По нашему мнению, в пункте 3 статьи 170 НК РФ речь идет о таких ситуациях, когда при приобретении товарно-материальных ценностей сразу же ясно, что применять вычет нельзя. Например, основное средство приобретено в тот период деятельности, когда налогоплательщик от обязанности уплачивать НДС был освобожден либо не являлся плательщиком НДС. Или, например, основное средство после приобретения ни дня не участвовало в производственном процессе, а сразу же было передано в качестве вклада в уставный капитал.

С высказанным нами мнением можно не согласиться по причине того, что в законе напрямую об этом ничего не сказано. Следовательно, пункт 3 статьи 170 НК РФ должен применяться в любом случае, даже если сначала НДС принимать к вычету было можно и обстоятельства изменились не сразу.

Однако если придерживаться такой позиции (в случае изменения обстоятельств НДС подлежит восстановлению), то должно быть верно и обратное. Так, если сначала вычет по приобретенным товарно-материальным ценностям не применялся, так как имело место одно из условий, перечисленных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, то потом, когда это условие отпало, налогоплательщик вправе применить вычет в части входного НДС, приходящегося на остаточную стоимость основного средства в момент перехода к уплате НДС. Правда, налоговые органы вряд ли одобрят такое обстоятельство, несмотря на то, что неясность закона в данной части следует толковать в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Не совпадают взгляды и у судей федеральных арбитражных судов. Ни законом РФ «О налоге на добавленную стоимость», ни нормами НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстановить предъявленный к вычету налог на добавленную стоимость в случае выбытия основных средств до их полной амортизации (постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.07.02 № А56-32943/01).

ФАС Дальневосточного округа считает, что довод налогового органа о необходимости восстановить в бюджет ранее списанный налог на добавленную стоимость пропорционально остаточной стоимости основных средств, не использованных в производстве, не основан на нормах права (постановление от 27.02.02 № Ф03-А51/02-2/285).

Суть постановлений ФАС Северо-Западного округа от 29.01.02 № А52/2758/2001/2, от 14.02.03 № А56-28181/02, ФАС Уральского округа от 20.02.03 № Ф09-190/03-АК сводится к тому, что в случае хищения, пожара и т. д. восстанавливать НДС не нужно.

Из смысла старого закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» не следует, что в случае последующей передачи основного средства в качестве вклада по договору простого товарищества (операция не облагается НДС. – Примеч. авт.), возмещенный при его приобретении НДС, подлежит восстановлению (постановление ФАС Уральского округа от 14.01.03 № Ф09-2856/02-АК).

Продолжение следует